5月1日开始，房地产业进入“营改增”试点，由于房地产企业近50%的成本是土地成本及相关规费，因此其取得土地的成本是否可以抵扣以及如何抵扣，不同的取得土地的方式在营改增之后是否有差异，同一地块分期开发项目如何抵扣增值税，这些都是房地产企业十分关心的问题。
土地转让的方式
通常，房地产企业取得土地的方式是多样的，假设其是通过转让的方式取得土地，即在市场上两个企业交易主体间进行土地转让，那么根据财税[2016]36号文(目前最为重要的营改增操作性文件)的相关规定，转让土地使用权是增值税的应税行为，税率为11%。所以，由于上一环节转让土地使用权征收了11%的增值税，所以下一环节购买方可抵扣11%的增值税，增值税的抵扣链条是完整的，这种取得土地的方式完全可以在计算房地产企业增值税时，运用抵扣法来实现土地成本进项税额的抵扣。
土地出让的方式
假设土地取得的方式是出让，也就是政府将土地出让给房地产开发企业。那么，由于政府出让土地没有征收增值税，所以企业支付的土地出让金也随之无法取得增值税的专用发票作进项税额抵扣。
为了解决这一特殊问题，给予房地产开发企业减税，在36号文中关于土地出让金的成本扣除，采用了常规抵扣法以外的另一手段——差额计税法。
显然，差额计税并非是通过发票认证、抵扣的方式来实现成本的扣除，而是在销项中，即房地产开发企业的销售收入中扣除土地出让金来实现土地成本的扣除，当然，房地产开发企业支付给建筑施工企业的工程款等依然采用抵扣法。
具体操作而言，即房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额，也就是在销项采用差额计税的方法来扣除土地出让金。
但是，以上差额计税扣除土地出让金的政策仅适用于房地产的新项目。假设是房地产的老项目，并且其选择了简易计税方法，则不允许扣除土地出让金。由此可以判断，房地产新老项目的计税有较大差异。新项目适用的税率为11%，采用的是一般计税法(销项税额-进行税额=应纳税额)，允许进项税额抵扣，并且其土地出让金的成本可以在销项税额计算中扣除。而老项目适用的征收率为3%，采用的是简易计税法(不含税的销售额×征收率=应纳税额)，不允许进项税额抵扣，并且不允许土地出让金在销售额中扣减。因此，如何界定新老项目非常关键，因为其关系到每个房地产企业的税金成本。
根据36号文及之后国家税务总局补充的2016年best365网页版登录第18号公告的相关规定，房地产新老项目的划分标准主要有三个：一是《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年best365网页版登录4月30日前的房地产项目为老项目;二是《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年best365网页版登录4月30日前的建筑工程项目为老项目;三是未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年best365网页版登录4月30日前的建筑工程项目为老项目。
之所以分三种情况作以上规定，也主要是考虑到我国的现实情况，由于行业管理的不规范，依然存在没有取得《建筑工程施工许可证》的在建项目，根据事实重于形式的原则，在没有《建筑工程施工许可证》的情况下，依据建筑工程承包合同注明的开工日期也可以判断是否为老项目。
但是，通常房地产企业是统一取得一个地块再分期开发的，也就是土地出让金的成本需要分摊到不同的项目中，并且有些项目是新的，可以扣除土地出让金;而有些项目是旧的，无法扣除。因此，在管理上会有一定困难，为了在不同项目中准确归集土地出让金的成本，税法规定，当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。其中，当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。而房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。也就是指土地出让金成本在不同项目中分摊的依据是根据当前销售面积与该房地产项目的可供销售建筑面积之比，用这样的一个比例乘以该地块土地出让金的总成本，来确定当期具体可以扣除多少的土地出让金。
从某种意义上看，这样的成本归集方式还是比较合理的，用通俗易懂的话来讲，房地产企业当期的销售收入会决定其扣除土地出让金的占比，房子卖得多扣得多，卖得少扣得少，假设完全卖不动了，则没有扣除。因此，房地产企业的销售压力会较大，因为货币是有时间价值的，房子销售情况不好将影响到其前期支付的土地出让金成本沉淀。但是，无论如何，允许房地产企业土地出让金作差额计税，会大大降低房地产企业的成本，对其是利好。
土地出让金+拆迁补偿费的方式
土地出让金成本的扣除需要具有凭据，根据税法的相关规定，扣除的政府性基金、行政事业性收费或向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。因此，假设房地产企业要扣除土地出让金，必须要获得合法的有效凭证。笔者在调研时发现，有些房地产企业与政府在签订土地出让协议时，内容十分复杂，通常会列示大量的拆迁补偿费或配套设置建设的内容。其实从税收的角度看，房地产企业要扣除土地出让金主要关注两个要素，一、是否政府出让土地，二、是否取得了合法凭证。至于政府取得了该笔土地出让金如何使用，与企业无关，与房地产业计算增值税无关。
但是，假设房地产企业取得土地的成本由土地出让金及协议拆迁补偿费两部分构成，则问题比较复杂。因为支付给个人的拆迁补偿费是不允许作进项税额抵扣的，同时税法对其也没有差额计税的特殊规定。所以，从某种意义上来说，假设土地的成本是既定的前提下，一个企业支付的成本全部归集为土地出让金，而另一个企业支付的成本由土地出让金和拆迁补偿费两部分构成。则最终这两个企业所缴纳的增值税是不等的。
土地出让金+配套设施建设的方式
同时，配套设施建设是另一个复杂的问题。配套设施包括建设学校、医院、市政设施等。
之所以房地产开发企业会无偿地建设配套设施，主要原因在于政府以一个低于市场价格的土地成本将土地出让给房地产开发企业，因此，为了弥补这部分的土地价差，房地产开发企业需要无偿建设与该部分土地价差等值或相近的配套设施。归根结底，“土地出让金+配套设施建设成本”即为真正的土地成本价款。但是，配套设施的产权显然不归房地产开发企业所有，因此在税务处理上，无论企业所得税还是增值税都带来一系列的问题。
以增值税为例，房地产开发企业以业主的身份与施工企业签订施工合同并支付给施工企业工程款，但工程款的进项税额抵扣却遇到了困难，因为增值税的进项必须用于应税项目才允许抵扣，而房地产企业没有配套设施建设的产权，难以找到与工程款对应的销项税额与进项匹配。只有其将配套设施无偿移交政府时视同销售处理，才可以实现增值税销进项的平衡。但是，视同销售从某种意义上来说就是没有收到钱却需要交税，对企业现金流产生不利影响。并且，这样的模式，在土地出让成本上也仅能就土地出让金这部分进行差额扣除，而大量的配套设施建设成本无法扣除。其原理与拆迁补偿费是一致的。
因此，从房地产业的角度去看，显然，营改增之后，其应该尽量选择土地出让或土地转让的方式来取得土地，因为，这两种方式可实现土地成本在增值税计算中的扣除，而尽量规避运用拆迁补偿费或配套建设的方式来支付土地成本，避免实际支付土地成本由于形式的差异而无法扣除。(作者系best365网页版登录财税政策与应用研究所所长，该文曾发表在第一财经)
